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Como é sabido, a tese referente a inconstitucionalidade da cobrança do adicional de 10% do Fundo de Garantia não é nova no âmbito do Poder Judiciário. São três as abordagens já levadas à apreciação dos tribunais pátrios:

i) Inconstitucionalidade formal e material da contribuição;
ii) Esgotamento da finalidade para a qual tal contribuição fora criada;
iii) Não recepção da contribuição após o advento da Emenda Constitucional nº 33/01.

Tratemos, então, cada qual até chegarmos na mais novel das abordagens:

A referida obrigação instituída pelo art. 1º da Lei complementar 110, de 29 de junho de 2001, criada para cobrir o déficit causado pelos expurgos inflacionários dos planos Verão e Collor, fora inicialmente contestada sob o viés formal e material de sua instituição, argumento esse já rechaçado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento das ADI 2.556 e ADI 2.568.

Em outro turno, encontra-se ainda pendente de apreciação pela Corte Suprema a tese da inconstitucionalidade do adicional de 10% do FGTS em razão do esgotamento da finalidade para a qual a referida contribuição fora criada (RE 578313, ADI 5050, ADI 5.051 e ADI 5.053).

Referida tese ancora-se no fato de que a recomposição dos expurgos inflacionários das contas vinculadas do FGTS foi atingida em dezembro de 2006. Dessa forma, sendo o adicional ao FGTS uma contribuição social, esta encontra-se intrinsicamente vinculada à sua finalidade, razão pela qual o desvio da mesma é causa de exaurimento da contribuição e consequente reconhecimento de sua inconstitucionalidade.

Não obstante, desponta agora uma nova tese que começa a ganhar adeptos e decisões favoráveis no âmbito dos Tribunais Regionais, que se baseia na inconstitucionalidade superveniente decorrente da Emenda Constitucional nº 33, de dezembro de 2001.

A discussão é análoga a que envolve a inconstitucionalidade das Contribuições ao INCRA e SEBRAE. Sendo o FGTS uma contribuição social, após o advento do EC 33/2001 sua base de cálculo necessariamente deveria corresponder àquelas elencadas no art. 149 da Constituição Federal, quais sejam, i) faturamento, ii) receita bruta ou o iii) valor da operação e, no caso de importação, o iv) valor aduaneiro.

Trata-se de uma abordagem nova a respeito do assunto e com decisões já favoráveis nos Tribunais Regionais Federais da Segunda e Quinta Regiões.

Em que pese a inconstitucionalidade das Contribuições ao INCRA e SEBRAE ainda estarem pendentes de apreciação pelo STF (Recursos Extraordinários 630.898 e 603.624, respectivamente), já temos várias decisões favoráveis na justiça federal de São Paulo afastando a exigência de tais contribuições sob o mesmo argumento da não recepção das referidas contribuições após ao advento da EC 33/2001.

De igual sorte, o mesmo pode vir a ocorrer com a tese referente a multa de 10% sobre o total do FGTS devido pelo empregador no caso de dispensa de seu empregado, razão pela qual recomendamos fortemente a avaliação de cada empresa no sentido de ingresso com ações nesse sentido.

Vale lembrar: ainda que a empresa tenha em algum momento discutido a inconstitucionalidade da majoração do FGTS instituída pelo art. 1º da Lei complementar 110, de 29 de junho de 2001, sob o aspecto da inconstitucionalidade material/formal da lei, a demanda poderá novamente ser proposta sem risco de litispendência com base nos argumento da perda da finalidade e inconstitucionalidade após o advento da EC nº 33/01. Isto porque, estamos nitidamente diante de uma nova causa de pedir.

Do contrário, caso nunca tenha se discutido tal tese, entendemos que o melhor caminho seja a propositura imediata de ação judicial vinculando ambos os argumentos: i) perda de finalidade da lei e ii) inconstitucionalidade pós EC nº 33/01.

O Decreto nº 54.308/2018, entrou em vigor em 01/01/2019, trouxe modificações quanto a responsabilidade dos contribuintes substituídos (varejistas e não varejistas) quanto ao pagamento do ICMS ST devido nas operações subsequentes.

Entre as modificações trazidas pelo referido Decreto, merece destaque que tanto o varejista quanto o não varejista gaúcho deverão apurar, a diferença positiva ou negativa, do ICMS pago nas compras de produtos submetidos à tributação da substituição tributária, para com o valor da efetiva venda destes ao consumidor final, devendo essa apuração ser registrada na SPED Fiscal.

Posto isto, em havendo saldo positivo ou negativo entre a diferença do valor presumido e o efetivamente praticado, determinou-se pelo Decreto nº 54.308/2018 que este montante será compensado no período ou períodos seguintes, inviabilizando, assim, a modalidade de imediata restituição.

Face ao exposto, pode-se entender que os seguintes pontos não foram observados pelo Decreto nº 54.038/2018:

• Princípio da anterioridade nonagesimal – o art. 150, III, alínea b e c da CF/88 determina que o Decreto deveria produzir efeitos após 90 dias de sua publicação. No caso, referido Decreto foi publicado em 07/11/2018 e passando a vigorar em 01/01/2019.

• Imediata restituição – diferente do que preconiza o disposto no art. 150, §7º da CF/88, que garante ao contribuinte “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não realize o fato gerador presumido”, o Decreto estipula apenas a modalidade de compensação, por meio de crédito escritural, sendo o saldo transferido para o período ou períodos seguintes.

• Repercussão geral (RE 593.849) – tese do STF que possibilitou aos contribuintes substituídos à restituição dos excessos de ICMS retidos na operação precedente a partir de 21/10/2016, data anterior a vigência do Decreto que autoriza compensação somente a partir de janeiro de 2019.

Diante das inconsistências do Decreto com preceitos constitucionais e precedentes do STF, e consequentemente acarretando prejuízos para os contribuintes substituídos, as empresas que atuam como contribuinte substituído devem avaliar os impactos financeiros que a modificação no RICMS acarretará para o exercício de 2019, bem como para restituição de diferenças do imposto de períodos anteriores (com base na tese do STF, RE 593.849).

Por Vinicius Riguete Rigon

Vinicius Riguete Rigon

Nas competências constitutivas de créditos o estudo visa o operacional da retificação Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social.

1. Objetivo

O estudo visa esclarecer a forma de operacionalizar a retificação de Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP) nas competências constitutivas de créditos oriundos de valores indevidamente recolhidos à Previdência Social, bem como quais os possíveis impactos perante o Fisco daí decorrentes.

A matéria ganha relevância na medida em que virou praxe de mercado a compensação dos créditos previdenciários oriundos das “verbas indenizatórias” diretamente em GFIP, com ou sem ação judicial.

Como sabido, a incidência de contribuição previdenciária sobre as verbas indenizatórias denominadas “terço constitucional de férias”, “auxílio doença – primeiros 15 dias pelo afastamento do empregado”, e “aviso prévio indenizado” foi declarada ilegal pelo Superior Tribunal de Justiça –STJ no julgamento do Recurso Especial 1.230.957 – RS¹, sob argumento de que estas parcelas não detêm caráter remuneratório, ou seja, não visam retribuir o trabalhador pelo seu labor.

1. Retificação da GFIP

Pois bem, tendo sido consolidada a ilegalidade quanto a não incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de quinze dias que antecedem o auxílio doença, terço constitucional de férias e aviso prévio indenizado, necessário se faz avaliar a sistemática a ser adotada pelo contribuinte que fez o recolhimento de referida contribuição previdenciária para recuperar o valor pago indevidamente, especificamente no que se refere à compensação em GFIP.

A Instrução Normativa 1300/12 faculta, ao contribuinte que apurar créditos previdenciários passíveis de restituição ou reembolso, a compensação nos períodos subsequentes à apuração mediante a informação no campo “compensação” em GFIP. Ocorre que a referida Instrução Normativa em seu art. 3º, parágrafo 11, condiciona a restituição das contribuições pagas indevidamente à retificação da declaração original.

Calcando-se na Instrução Normativa 1300/12 e ainda no manual da GFIP é que o Fisco impõe a necessidade de retificação das GFIPs nas quais a obrigação original foi declarada².

O Manual da GFIP/SEFIP, versão 8.4, nos seus itens 2.16 e 7, dispõe sobre a necessidade de retificação das GFIPs correspondentes às competências em que houve o recolhimento a maior ou indevido, mediante o envio de nova GFIP para compensação ou restituição de crédito previdenciário:

2.16 – A GFIP/SEFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido, ou em que não foram informados o salário-família, salário-maternidade ou retenção sobre nota fiscal/fatura deve ser retificada, com a entrega de nova GFIP/SEFIP, exceto nas compensações de valores:

1. a) relativos a competências anteriores a janeiro de 1999;
   b) declarados corretamente na GFIP/SEFIP, porém recolhidos a maior em documento de arrecadação da Previdência – GPS;
   c) decorrentes da retenção sobre nota fiscal/fatura (lei 9711/98), salário-família ou salário maternidade não abatidos na competência própria, embora corretamente informados na GFIP/SEFIP da competência a que se referem(…)(g.n)

7 – INFORMAÇÃO DE OBRIGAÇÕES DISCUTIDAS JUDICIALMENTE
Caso o empregador/contribuinte decida discutir judicialmente alguma obrigação, deve informar a GFIP/SEFIP normalmente de acordo com a legislação. Não deve elaborar a GFIP/SEFIP de acordo com o que entende ser devido.
Caso a decisão judicial altere a obrigação, o empregador/contribuinte deverá retificar as GFIP/SEFIP de acordo com a sentença, sendo passível de autuação a falta de correção após a referida decisão. (g.n)

Corroborando o entendimento, manifestou-se a Receita Federal do Brasil em Soluções de Consulta:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 10 de 27 de Janeiro de 2010

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
EMENTA: A partir da competência 10/08, em razão da nova sistemática introduzida pelo Manual da GFIP/SEFIP para usuários do SEFIP 8.4, aprovado pela Instrução Normativa RFB nº 880, de 16 de outubro de 2008, toda e qualquer obrigação previdenciária que esteja sendo discutida judicialmente deve ser informada em GFIP de acordo com a legislação. Sobrevindo sentença favorável ao sujeito passivo, este deverá, então, promover retificação a fim de adequar o que foi declarado em GFIP aos termos da decisão. As contribuições declaradas em GFIP/SEFIP, objeto de depósito judicial, não constituirão óbice à emissão de certidão positiva com efeitos de negativa, devendo a empresa, quando da realização do pedido de certidão, comprovar a suspensão da exigibilidade das referidas contribuições junto ao setor de atendimento da Receita Federal do Brasil. (g.n)

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) se expressou no mesmo sentido³:

Processo: 10855.724953/2012-10
Julgamento: 12 de abril de 2016
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
MULTA ISOLADA QUALIFICADA. APLICABILIDADE.
Quando da utilização de créditos de compensação inexistentes, não declarados, não recolhidos ou não parcelados e não tendo sido promovida qualquer retificação das GFIPs pelo contribuinte, caracterizada a má-fé, aplicável a multa no referido percentual de 150%, consoante disposto no art. 89, § 10 da lei 8212/91. (g.n)

Igualmente, com o entendimento sobre a retificação da GFIP para validação de crédito previdenciário a ser recuperado por meio de compensação, manifestou-se o Tribunal Regional Federal (TRF) da 1ª Região em sede de Recurso de Apelação, vejamos:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EXERCENTES DE MANDATO ELETIVO. CONSTITUIÇÃO FEDERAL ART. 195, INCISO I. EMENDA CONSTITUCIONAL 20/98. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI 9.506/97. RESOLUÇÃO DO SENADO 26/2005. PRAZO PRESCRICIONAL. COMPENSAÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC. LEGALIDADE DA RETIFICAÇÃO DA GFIP – ART. 31, PARÁGRAFO ÚNICO, A, DA LEI 8213/91.

(…)
Quanto à retificação da GFIP, esta corte já se pronunciou no sentido de que nos termos do art. 131 da lei 8213 c/c art. 156 do Código Tributário Nacional, sendo a exigência da retificação das Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à previdência Social – GFIP’s como condição para pedido de compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos pelo ente federativo.
(Processo 2006.38.07.004741-3, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL REYNALDO FONSECA, Data de Julgamento: 22/05/2012, SÉTIMA TURMA, Data de Publicação: e-DJF1 p.220 de 1/6/12).

Logo, há precedentes firmados nas esferas administrativas e judiciais no sentido de que a recuperação de pagamentos indevidos e/ou a maior de contribuições previdenciárias deve ser precedida, necessariamente, da retificação das GFIPs correspondentes aos períodos constitutivos do crédito apurado.

Com este procedimento, a declaração retificada passa a ter a mesma natureza da declaração originalmente emitida e, com isto, há a interrupção do prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário. Em outras palavras, caso o contribuinte opte por proceder as retificações de seus arquivos, o prazo para fiscalização e autuação pelo Fisco volta a ser integral (5 anos).

Há, todavia, parte de nossa jurisprudência que corrobora com o entendimento de que a ausência de retificação da GFIP não constitui óbice à tomada dos créditos, isto porque tal obrigação tributária somente poderia ser instituída por Lei e não por meio de Portaria Administrativa.

Destacamos o trecho do acórdão proferido pelo STJ no julgamento do REsp 1501140 sob relatoria da Ministra Regina Helena Costa:

“(…)
A exigência, em Portaria Ministerial, de retificação da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e de Informações à Previdência Social – GFIP para a compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de contribuição previdenciária sobre os subsídios dos ocupantes de cargo eletivo, regulamentada pelo art. 4°, I, da Portaria MPS 133/06 tendo como pretenso fundamento o art. 32, IV, da lei 8212/91, é ilegítima, porque criou verdadeira obrigação tributária que só poderia ser instituída por lei específica. (…)” (g.n.)

Como se vê, o precedente trazido pelo STJ contrapõe o entendimento acerca da necessidade de retificação das GFIPs nas competências originárias dos créditos, no entanto, em que pese ser exarado por uma das nossas mais altas cortes, destoa do atual posicionamento de parte da jurisprudência e também dos órgãos administrativos, em que podemos observar ora decisões favoráveis à tomada dos créditos mediante imposição de multa e ora decisões desfavoráveis ao contribuinte com a glosa dos créditos na forma do disposto pela IN 1300/12, art. 3, parágrafo 11.

III. Operacionalização dos Créditos – Problemáticas

Vistas aos cenários expostos podemos verificar a importância com que o tema deve ser tratado pelas empresas, assim, é importante que suas decisões observem suas particularidades a fim de adequar a melhor estratégia à tomada de eventuais créditos previdenciários e uma vez optando pelo cenário mais conservador, ou seja, pela retificação da GFIP, há outro obstáculo a superar.

Discute-se como deve ser procedida a retificação, isto porque o SEFIP, versão 8.4, não permite que o salário de contribuição à Previdência Social, ou seja, sua base de cálculo, seja distinta para o Fundo de Garantia.

Eis nossa problemática, a exemplo, com o reconhecimento pelo STJ acerca da natureza indenizatória/não remuneratória das verbas pagas a título de “aviso prévio indenizado”, “1/3 de férias gozadas” e “auxílio doença – 15 primeiros dias”. A decisão da Corte abarcou tão somente as contribuições previdenciárias, ficando de fora as fundiárias, aliás, em sentido oposto é possível verificar que a jurisprudência curva-se no sentido de que são devidas as contribuições ao Fundo de Garantia sobre tais verbas, com isso podemos, portanto, afirmar que há possibilidade de distinção na base de cálculo da Previdência Social e do FGTS.

À exceção do aviso prévio indenizado que somente é informado na guia para o recolhimento rescisório exclusivamente do FGTS, as verbas “1/3 de férias gozadas” e “auxílio doença – 15 primeiros dias”, deveriam, portanto, serem informadas na GFIP de sua competência, ou seja, em meio à base de cálculo do FGTS e da Previdência Social.

Sabendo-se que as contribuições previdenciárias dos empregados e empregadores partem da mesma base informada na GFIP, campo “Remunerações (Sem 13º Salário) ou (13º Salário)”, sobre a qual é ainda calculado o valor devido de FGTS, como a empresa deve proceder ante a possibilidade de divergência de bases como exposto? Questionamos a RFB neste sentido através do “Fale Conosco” e obtivemos a seguinte resposta:

De: Vinicius Rigon
Para: falerfb07@receita.fazenda.gov.br
Assunto: GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social
DATA/HORA: 10/08/2012 – 09:26

CONTRIBUINTE: Vinicius Rigon

“Eu tenho uma decisão com trânsito em julgado na justiça para não recolher o INSS sobre os valores pagos a título de verbas indenizatórias. Qual valor deve ser informado na base de cálculo do INSS e do FGTS na GFIP? Ainda, essa decisão não abrange a contribuição do empregado, como faço para informar bases de cálculo adequada para a empresa? ”

De: FaleRFB07 falerfb07@receita.fazenda.gov.br
Para: Vinicius Rigon
Data: 27/08/2012 14:24
Assunto: GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social
Enviado por: Maria de Lourdes Souza de Mello Braga maria.souza-braga@receita.fazenda.gov.br

Prezado (a) Senhor(a),
Agradecemos por sua mensagem.
A empresa deverá realizar as informações da base de cálculo em GFIP/SEFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) / SEFIP (Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social) de acordo com a legislação, independentemente da existência de discussão judicial.
A empresa deverá fazer o cálculo da contribuição patronal em separado, informar a diferença na compensação, desprezar a GPS gerada pelo sistema e fazer nova GPS manualmente com as informações efetivamente devidas.
Ressaltamos que as respostas do “Fale Conosco” baseiam-se exclusivamente nos dados apresentados em tese pelos consulentes.
Em casos concretos, sendo identificados fatos distintos dos apontados na consulta, a Administração Tributária reserva-se no direito de dar entendimento diverso à questão.
Atenciosamente,
Serviço de Fale Conosco
Secretaria da Receita Federal do Brasil

A resposta trazida pela RFB nos leva, assim, ao entendimento de que devemos informar na base de cálculo da contribuição previdenciária a base de cálculo do FGTS. Feito isso, deve-se apurar manualmente qual o valor efetivamente devido e apor a diferença indevida no campo “Compensação”. Por fim, deverá ser descartada a guia “GPS” gerada pelo sistema e gerada outra manualmente com o valor correto. Ocorre que este procedimento nos leva ainda a outro problema, qual seja, a base de cálculo das contribuições destinadas à outras entidades ou fundos.

Outrossim, a contribuição às outras entidades é feita adotando-se a mesma base da contribuição previdenciária patronal. Realizando o procedimento descrito pela RFB estaríamos a inflar, portanto, a base de cálculo da contribuição de terceiros sobre os quais não poderíamos tomar créditos por força do disposto no artigo 59 da IN 1300/12, in verbis:

“Art. 59. É vedada a compensação, pelo sujeito passivo, das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos.”

Esta questão, após a redação da Nota CRJ nº. 1245/16, publicado em 20 dezembro de 2016, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, nos parece superada ao passo que a matéria foi incluída na lista de dispensa de contestação e recursos.

Tal medida fora adotada pela PGFN após reconhecer-se que o STJ, em diversas decisões, firmou entendimento de que a instrução normativa exorbitou sua função, mormente regulamentar, ao simplesmente vedar a compensação a terceiros em detrimento a estabelecer condições para tal procedimento, vejamos:

“(…)

8. Nessa toada, é possível asseverar que o STJ já firmou orientação quanto à ilegalidade do art. 59 da IN/RFB nº. 1.300, de 2012 (e do art. 47 da IN/RFB nº 900, de 2008), que veda por completo a compensação das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos, por exorbitar de sua função meramente regulamentar. No entanto, ressalva o STJ que devem ser aplicados à hipótese os arts. 66 da Lei nº 8.363, de 1991, 39 da Lei nº 9.250, de 1995, e 89 da Lei nº. 8212, de 1991,a fim de permitir que o indébito referente às contribuições destinadas a terceiros seja objeto de compensação com parcelas vencidas posteriormente ao pagamento, relativas a tributos da mesma espécie e destinação constitucional, contudo, a limitação constante do art. 170-A do CTN. (…)”

Assim, é de se concluir pela possibilidade da compensação em GFIP dos valores destinados a outras entidades ou fundos pelo mesmo procedimento adotado para a compensação dos créditos previdenciários, todavia, a formatação atual do SEFIP não permite tal compensação, isto porque, o campo destinado a este fim refere-se tão somente às contribuições previdenciárias, excluídas as de outras entidades ou fundos. Caso o valor indevido ou a maior que fora recolhido aos terceiros seja informado no mesmo campo, estaríamos a compensar através da Previdência Social tributos cuja espécie e destinação são distintos. Desta feita, o procedimento a ser adotado no caso seria o “Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação” – PER/DCOMP.

1. Conclusão

Ante a oscilação jurisprudencial que podemos observar entre os órgãos administrativos e do judiciário é de se concluir, portanto, que caso o intuito do contribuinte seja realizar as retificações nas GFIPs – considerando às problemáticas expostas na operacionalização dos créditos – temos que o procedimento mais assertivo, é o de informar em GFIP o mesmo salário contributivo à Previdência Social que fora informado para o FGTS; apurar os créditos previdenciários e informa-los no campo “compensação”. Este procedimento pode e deve ser utilizado também caso o contribuinte realize mês a mês a compensação de verbas tidas por indenizatórias ou não remuneratórias.

Acerca da contribuição de terceiros, em razão do sistema SEFIP não permitir a compensação de créditos de outras entidades ou fundos por não disponibilizar campo hábil a tal sem que a compensação se confunda com as contribuições destinadas à Previdência Social, temos como procedimento a ser adotado o do “Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação” – PER/DCOMP.

Por fim, não podemos perder de vista que a declaração retificada passa a ter a mesma natureza da declaração originalmente emitida e, com isto, há a interrupção do prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário. Assim, caso o contribuinte opte por proceder as retificações de seus arquivos, o prazo para fiscalização e autuação pelo Fisco volta a ser integral (5 anos).

__________

1 Referido Recurso Especial foi julgado pela sistemática de recursos repetitivos prevista no artigo 543 C do antigo Código de Processo Civil – CPC, atualmente prevista no artigo 1.036 do Novo CPC, e, portanto, é dotado de efeitos vinculantes a todas as instâncias do Poder Judiciário, de modo que as ações em curso que tratarem da mesma matéria de direito deverão ser decididas da mesma forma adotada pelo leading case.

2 Tais formalidades consubstanciadas em procedimentos administrativos e operacionais não deveriam, no entanto, ser fatores impeditivos de forma a obstar o direito constitucional do contribuinte de compensar e/ou restituir os valores pagos indevidamente e/ou a maior (Art. 155, XII, “c” da Constituição Federal, combinado com Código Tributário Nacional art. 170; art. 74 da Lei 9.430/1.996 e IN 1.300/2012).

3 Mesmo entendimento pode ser visto também nos seguintes julgamentos:
CARF – 10435.000524/2010-24/3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/Julgamento: 1 de dezembro de 2011;
CARF – 13433.720679/2011-70/4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária/Julgamento: 16 de outubro de 2012;
CARF – 11065.000104/2009-22/4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/Julgamento: 10 de março de 2015;
CARF – 13982.720540/2013-71/4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária/Julgamento: 18 de fevereiro de 2016;
CARF – 15504.723169/2011-07/2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária/Julgamento: 08 de março de 2016;
CARF – 10215.720376/2014-86/4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária/Julgamento: 12 de abril de 2016;
__________

*Vinicius Riguete Rigon é advogado e coordenador previdenciário da Henares Advogados Associados.

A concessão de planos médicos e/ou odontológicos pelos empregadores como forma de atração e retenção de bons profissionais tornou-se prática comum no mercado de trabalho, integrando os “pacotes de remunerações”. Como em toda estrutura organizacional piramidal, diferentes categorias de trabalhadores percebem remunerações distintas em razão das obrigações que lhes incumbem os seus cargos. Dito isto, é de se compreender que as empresas passaram a ofertar planos de saúde diferenciados de acordo com cada categoria profissional.

Por um longo período tais benefícios foram objeto de diversos embates entre contribuintes versus Fisco, sendo que por vezes o caráter assistencial e social do benefício era descaracterizado pelas autoridades administrativas no intuito de auferir tributação previdenciária e fundiária com base na interpretação lato sensu do artigo 28, parágrafo 9º, alínea “q” da Lei 8.2.12/1.991 combinado com o art. 15, parágrafo 6º da Lei 8.036/1.990.

Referidos dispositivos, ainda em vigor, determinam que não integram o salário de contribuição o valor relativo a assistência médica, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa. Note, o legislador não impôs outros critérios que não a abrangência à totalidade dos empregados, ou seja, não restou claramente evidenciado que a concessão do benefício de forma distinta entre categorias de empregados configuraria salário de contribuição estando, portanto, sujeito a tributação.

Como dito, as autoridades fiscalizadoras, visando auferir tributação, consideram que quando há a concessão de planos superiores, para diferenciadas categorias profissionais, parte deste benefício perde tal caráter social/assistencial e ganha caráter remuneratório, devendo assim compor o salário de contribuição.

Listamos abaixo dois acórdãos proferidos, um em sede administrativa no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e outro no judiciário pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que demonstram o atual entendimento jurisprudencial acerca do tema[1]:

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
ASSISTÊNCIA À SAÚDE. DIVERSIDADE DE PLANOS E COBERTURAS.
Os valores relativos a assistência médica integram o salário de contribuição, quando os planos e as coberturas não são igualitários para todos os segurados. (Acórdão 9202003.846 – 2ª Turma – CARF – Março de 2016).
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. PLANO DE SAÚDE COM DIVERSAS COBERTURAS. NÃO ISENÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. ARTIGO 28, CAPUT, INCISO I, E §9º, ALÍNEA “Q” DA LEI Nº 8.212/91, NA REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 9.528/97.
A isenção concedida pela legislação alcança apenas os valores pagos a título de assistência médica com cobertura abrangente à totalidade dos empregados. A impetrante contratou plano de saúde com três modalidades diversas de cobertura. Apenas a cobertura básica é oferecida a todos os empregados, sendo que se algum empregado optar pela cobertura mais cara, deverá arcar pessoalmente com os custos. Diretores, gerentes e coordenadores recebem as coberturas mais caras, sem qualquer desconto. A assistência médica não abrange a todos os empregados de maneira igualitária. A existência de várias modalidades de planos em que apenas alguns se beneficiam da melhor opção sem qualquer desconto adicional fere a ideia da norma. A hipótese de isenção quando o plano abrange a totalidade de empregados e dirigentes traz em sua razão o tratamento uniforme entre uns e outros. Apenas o valor pago pela cobertura abrangente a todos os empregados encontra-se ao alcance de norma isentiva, como corretamente entendeu a fiscalização e a r.sentença apelada. (Apelação Cível Nº 0058458-58.1999.4.03.6100/SP – TRF 3º Região – novembro/2010)

A jurisprudência atual, que nunca chegou a ser pacificada acerca da natureza do benefício quando da concessão da assistência médica e odontológica apenas para diferenciados cargos, possui entendimento majoritário, tanto na esfera administrativa quanto na judicial, de que a diferença monetária verificada pelo plano comumente oferecido aos empregados e aquele “superior” ofertado somente a alguns cargos constitui de fato salário contributivo e, portanto, deve sofrer tributação previdenciária e fundiária.

Assim, em eventual procedimento fiscalizatório pelas autoridades administrativas a empresa estaria sujeita aos recolhimentos previdenciários e fundiários em atraso acrescidos de juros e multa, bem como aplicação de multa administrativa de R$20 para cada grupo de 10 informações incorretas e/ou omitidas em Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, de acordo com o art. 32A, I da Lei 8.212/1.991.

A promulgação da Lei 13.467/2.017, também denominada por reforma trabalhista, no entanto, deverá colocar um ponto final em toda a discussão. A nova legislação tratou de incluir em um e alterar noutro dois principais dispositivos que passarão a valer sobre o tema, um no âmbito trabalhista e outro no âmbito previdenciário. Primeiramente, no âmbito trabalhista, houve a inclusão do parágrafo 5º ao artigo 458 da CLT que passará a ser assim redigido:

“Art. 458 – Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.(…)
§5º O valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio ou não, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares, mesmo quando concedido em diferentes modalidades de planos e coberturas, não integram o salário do empregado para qualquer efeito nem o salário de contribuição, para efeitos do previsto na alínea q do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991”.

Já no âmbito previdenciário houve alteração à redação do artigo 28, parágrafo 9º, alínea “q” da Lei 8.2.12/1.991, de forma a ser suprimida sua parte final que estabelecia como critério de isenção que “a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa”, vejamos:

“Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(…)
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(…)
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares; (…)”

Como visto o atual e principal argumento adotado pelo Fisco de que a concessão da assistência médica diferenciada por categorias é encarada como salário de contribuição e, portanto, deve estar inserta na base de cálculo das contribuições previdenciárias e fundiárias acabará por ser totalmente descartado com a nova leitura dos referidos dispositivos.

Pelo exposto, entendemos que as discussões travadas entre contribuintes e Fisco — acerca da concessão de planos diferenciados entre categorias de empregados e, indo além, pela concessão apenas de planos médicos e odontológicos para determinadas categorias e/ou empregados da empresa -, deverão ser definidas a favor dos contribuintes e concluímos, portanto, que não há mais que se falar em incidência das contribuições sociais previdenciárias e fundiárias sobre o benefício.

Há de se ter em vista ainda que, com as novas redações dadas aos dispositivos supracitados, as empresas que optaram por um cenário mais conservador até o momento, incluindo os valores despendidos a título de assistência médica e odontológica nas bases de suas contribuições previdenciárias poderão reaver estes valores indevidamente recolhidos pelos últimos cinco anos. O argumento é plenamente plausível, tendo em vista que a antiga redação dos dispositivos citados em momento algum havia positivado o argumento adotado pelas autoridades fiscais, o que veio a ser reforçado em forma de negativa geral com as novas redações.

O fato de não haver positivação do requisito utilizado pelas autoridades fiscais para imposição das contribuições sociais previdenciárias contraria o princípio da legalidade, que norteia as normas de direito, sob o qual tudo o quanto não lhe é vedado lhe é permitido. A positivação de que a concessão diferenciada da assistência médica e odontológica não integra o salário de contribuição não seria sequer necessária se houvesse a observância pelas autoridades fiscais ao referido princípio, no entanto, a positivação só veio a reforçar a tese dos contribuintes de que tal requisito nunca existiu e, portanto, não se deveria ser imposta pelo Fisco sob pena de legislar onde o próprio legislador não havia se manifestado.

Concluímos, portanto, que de forma a pacificar o tema a nova redação colocou ponto final a todo o embate travado até aqui e que são passíveis de restituição e/ou compensação eventuais contribuições previdenciárias despendidas pelos contribuintes nos últimos cinco anos que tiveram como base de cálculo a concessão de assistência médica e odontológica.

A concessão de planos médicos ou odontológicos pelos empregadores como forma de atração e retenção de bons profissionais tornou-se prática comum no mercado de trabalho, integrando os “pacotes de remunerações”. Como em toda estrutura organizacional piramidal, diferentes categorias de trabalhadores percebem remunerações distintas em razão das obriga